Etap 2 – Przeprowadzenie inwentaryzacji
Zgodnie z zasadą kompletności ujęcia, inwentaryzacji powinny zostać poddane wszystkie składniki majątku jednostki. Przy uwzględnieniu różnych rodzajów aktywów i pasywów, remanent zostaje przeprowadzony na dzień bilansowy jedną z następujących metod:
- spis z natury,
- potwierdzenie sald,
- weryfikacja zapisów księgowych z odpowiednimi dokumentami.
Podsumowanie wykonania powyższych czynności musi zostać odnotowane w odpowiednim protokole.
SPIS Z NATURY
- Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej pobiera arkusze spisowe i rozpoczyna się spis z natury przeprowadzany przez komisję lub zespół spisowy.
Spis z natury rozpoczyna w wyznaczonym terminie (data, godzina) i miejscu (w jednym lub kilku) przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub wyznaczony przez niego członek komisji po upewnieniu się, że:
1) zespoły spisowe są w kompletnym składzie i są obecne osoby odpowiedzialne za zapasy będące przedmiotem spisu,
2) zespoły spisowe otrzymały za pokwitowaniem w zestawieniu kontrolnym wystarczającą liczbę odpowiednio oznakowanych dokumentów (np. arkuszy) spisowych i niezbędne wyposażenie,
3) dane o stanie ilościowym zapasów objętych spisem są niedostępne zespołom spisowym,
4) osoby odpowiedzialne za objęte spisem zapasy złożyły księgowemu pisemne oświadczenia, że wszystkie dowody przychodu i rozchodu objętych spisem zapasów zostały przekazane, a na oświadczeniu podano numery lub inne znamiona ostatnich dowodów przychodu i rozchodu.
Jeżeli którykolwiek z warunków nie jest spełniony, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub wyznaczony do tego członek komisji podejmuje odpowiednie działania zaradcze, zapewniające prawidłowy przebieg spisu z natury.
Uzyskaniu wiarygodnych wyników spisu z natury sprzyja wyłączenie pola spisowego z działalności na czas spisu, dzięki czemu w trakcie spisu nie następują ani przychody, ani rozchody zapasów składowanych na danym polu. Jest więc zasadne przeprowadzanie spisu w dni, kiedy jednostka jest nieczynna albo w godzinach nocnych.
Spis z natury polega na:
– zidentyfikowaniu spisywanych przedmiotów, np. części zamiennych, różnego rodzaju materiałów, towarów, itd., znajdujących się w polu spisowym na podstawie oznaczeń umieszczonych na opakowaniach zbiorczych, na wywieszkach magazynowych, oznaczeniach kodem materiałowym, itp.
– ustaleniu jednostek miary w jakich dany przedmiot jest ujęty w księgach pomocniczych, co również powinno wynikać z oznaczeń identyfikujących,
– przeliczeniu ilości spisywanych aktywów,
– wpisaniu danej pozycji do arkusza spisowego, nazwy, kodu towarowego, jednostki miary oraz stwierdzonej ilości, jak również ewentualnych uwag co do stanu aktywu, zwłaszcza gdy jest on przeterminowany, zbliża się data utraty przydatności, jest niekompletny, uszkodzony, itd.
2. Naniesienie stanów wynikających z ewidencji szczegółowej na dzień przeprowadzenia spisu oraz ustalenie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych
W arkuszach kalkulacyjnych komisja lub zespół wpisuje ilość stwierdzonych aktywów. Arkusze te po ich podpisaniu i zwróceniu trafiają do działu księgowości, który analizuje każdą pozycję, porównując stwierdzone ilości ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych na dzień spisu. Sprawa jest dość prosta, gdy jednostka prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową lub ilościową zapasów. Wówczas istnieje możliwość porównania stwierdzonych ilości dla danego asortymentu materiałów, towarów lub produktów podczas spisu z ilością wynikającą z ewidencji księgowej. W przypadku stwierdzenia rozbieżności, komisja inwentaryzacyjna wspomagana przez dział księgowości przeprowadza „dochodzenie” na czym polegają stwierdzone różnice.
Różnice mogą powstać z różnych przyczyn i w różnych sytuacjach, np. gdy:
– nastąpiło błędne ustalenie stanu istniejącego w rzeczywistości (pomyłka w liczeniu, spisanie tylko części stanu materiałowego lub powtórne spisanie już zinwentaryzowanych przedmiotów, albo pomyłka w identyfikacji przedmiotu spisu, ujęcie w innych jednostkach miary, itp.),
– miało miejsce wydanie materiału lub towaru chociaż dokument rozchodu nie został wystawiony lub nie został ujęty w księgach,
– zaewidencjonowano dostawę na podstawie dokumentów, chociaż w rzeczywistości w dostarczonej partii towarów lub materiałów były niedobory lub czasami – nadwyżki,
– miały miejsce kradzieże dokonane przez pracowników lub magazyniera bez oznak włamania,
– źle ustalono stan księgowy, np. pomijając albo księgując dowód magazynowy do niewłaściwego okresu,
– wystąpiły tzw. ubytki naturalne,
– powstały różnice z innych przyczyn, niż wymienione wyżej.
Niektóre niedobory lub nadwyżki inwentaryzacyjne mogą mieć charakter pozorny, natomiast inne rzeczywisty.
POTWIERDZENIE SALD
Obecnie obowiązuje zasada, że stroną inicjującą potwierdzenie sald powinien być wierzyciel. Oznacza to, że potwierdzenia sald kont rozrachunkowych wysyłają jednostki, wykazując swoje należności. Ponieważ zobowiązania są należnościami kontrahentów – niejako przy okazji jednostki inwentaryzują swoje zobowiązania, porównując je ze zgłoszonymi do potwierdzenia należnościami dostawców.
Wysłanie sald należności na określony dzień z prośbą o potwierdzenie
Po zaksięgowaniu wszystkich dokumentów mających znaczenie dla poprawności sald należności, jednostki drukują salda poszczególnych kont rozrachunkowych, np. na koniec października lub listopada, czasami wykazując ostatnie obroty na koncie kontrahenta i wysyłają je (w dwóch egzemplarzach, jeden do zwrotu, drugi dla kontrahenta) z prośbą o potwierdzenie wykazanego stanu należności. Przy prowadzeniu ksiąg przy pomocy komputera, co obecnie jest normą, prawie wszystkie programy FK posiadają funkcję umożliwiającą wydruk potwierdzeń, które następnie są kopertowane i wysyłane pocztą.
W tym miejscu może powstać pytanie, czy wysyłka potwierdzeń może nastąpić listem zwykłym, czy powinny zostać wysłane listem poleconym? Oczywiście wysłanie potwierdzeń sald listami zwykłymi nie daje bezpośredniego dowodu, że potwierdzenia zostało wysłane, natomiast jest znacznie tańsze i z tego powodu powszechnie stosowane. Natomiast dobrym zwyczajem jest przekazywanie listów do sekretariatu, z wykazem adresatów, na którym sekretariat potwierdza przyjęcie listów do wysyłki.
Potwierdzanie należności kontrahentów
Do jednostki wpływają także potwierdzenia sald wysłane przez jej dostawców. Otrzymanie potwierdzenia powinno zostać odnotowane, np. na wydruku wykazu kont rozrachunkowych, co umożliwia kontrolę, które salda nie zostały jeszcze uzgodnione.
Jeżeli wykazane przez dostawcę saldo Wn, na określony dzień jest zgodne z naszym saldem Ma, to w takim przypadku na „zwrotce” pisze się słowo „zgodne”, opatruje podpisem i pieczątką oraz odsyła do kontrahenta.
Najczęściej okazuje się, że obie firmy stosowały inne zasady kwalifikacji należności i zobowiązań do poszczególnych okresów (miesięcy). W każdym razie bardzo niedobrą praktyką jest odsyłanie „zwrotek” jedynie z adnotacją „saldo niezgodne – nasze saldo wynosi….” ponieważ na takiej podstawie nie da się wyjaśnić stwierdzonej różnicy. Jeżeli nie przeprowadzimy bezpośredniego uzgodnienia telefonicznego czy mailowego, to należy podać przynajmniej zapisy składające się na nasze saldo i zapisy w sąsiednich miesiącach z prośbą o przeanalizowanie i powiadomienie nas np. mailem z czego wynika różnica.
Uzgodnienie sald nie musi polegać na osiągnięciu „lustrzanej” zgodności zapisów, gdy stosowane są inne zasady ujmowania rozrachunków w obu firmach. W każdym jednak przypadku należy umieć wyjaśnić, na czym polegają rozbieżności i uzasadnić prawidłowość salda wykazywanego w księgach rachunkowych.
Analiza otrzymanych zwrotów wysłanych potwierdzeń
Jeżeli otrzymuje się potwierdzenie z adnotacją „zgodne”, to odnotowujemy to w wykazie kont rozrachunkowych i dla celów dowodowych wkładamy do teczki, w której trzymamy otrzymane potwierdzenia. Jeżeli otrzymamy zwrot z adnotacją, że saldo różni się od naszego, to stosujemy postępowanie opisane w kroku 2.
Protokół końcowy z przeprowadzenia inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald
Po uzgodnieniu sald rozrachunkowych sporządzany jest protokół, w którym należy podać liczbę potwierdzanych sald (wysłanych i otrzymanych potwierdzeń), liczbę sald, które zostały uznane za zgodne, wykaz sald, których nie udało się potwierdzić, pomimo podejmowanych prób uzgodnienia (brak odpowiedzi, podawanie niemających miejsca operacji przez kontrahenta, itd.), chociaż jednostka uważa swoje salda za prawidłowe.
Protokół ten podpisany przez głównego księgowego powinien być przedstawiony kierownikowi jednostki, jako dowód przeprowadzenia części inwentaryzacji.
PORÓWNANIE DANYCH Z KSIĄG RACHUNKOWYCH Z ODPOWIEDNIMI DOKUMENTAMI
Porównanie stanów ewidencyjnych składników majątku z odpowiednimi dokumentami dotyczy tych aktywów, które z różnych przyczyn nie mogą być zinwentaryzowane w drodze spisu z natury lub metodą potwierdzenia sald. Dotyczy to środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także innych aktywów i pasywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie sald z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.
Często się zdarza, że dział księgowości korzysta z pomocy specjalistów z innych dziedzin, aby ocenić np. istnienie i stan środków trwałych trudno dostępnych, środków trwałych w budowie, przydatność niektórych praw zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych, stan roszczeń spornych, itd.
Ważne!
W celu udokumentowania przeprowadzenia weryfikacji należy również sporządzić protokół, w którym wymienia się zweryfikowane salda i dokumenty potwierdzające ich istnienie.
Etap 3 – Rozliczenie inwentaryzacji
- Wyspecyfikowanie różnic inwentaryzacyjnych
Stwierdzone w toku inwentaryzacji drogą spisu z natury, potwierdzenia sald oraz weryfikacji zapisów w księgach na podstawie dokumentów różnice inwentaryzacyjne mogą mieć postać:
– niedoborów, kiedy stan rzeczywisty jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych,
– nadwyżek, kiedy stan rzeczywisty jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.
- Ustalenie przyczyn powstania niedoborów i nadwyżek
Ustalenie przyczyn powstania stwierdzonych niedoborów i nadwyżek należy do komisji inwentaryzacyjnej, która określa przyczyny powstania różnic w protokole inwentaryzacyjnym. Komisja może korzystać z pomocy specjalistów zatrudnionych w różnych działach przedsiębiorstwa.
Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne, w zależności od przyczyn ich powstania, kwalifikuje się zazwyczaj do następujących grup:
– niedoborów i nadwyżek niezawinionych,
– ubytków naturalnych mieszczących się w granicach norm i limitów,
– niedoborów i nadwyżek pozornych, w tym podlegających kompensacie,
– niedoborów zawinionych.
Określenie charakteru różnic inwentaryzacyjnych wywiera późniejszy wpływ na sposób ich rozliczenia w księgach rachunkowych (w pozostałe koszty lub przychody operacyjne, w koszty sprzedanych towarów, produktów lub materiałów, przeprowadzenie kompensaty nadwyżki z niedoborem w przypadku zapasów podobnych (np. nadwyżki gwoździ 3 calowych z niedoborem gwoździ 2 calowych) lub obciążenie niedoborem osób materialnie odpowiedzialnych.
Jeśli nie można ustalić przyczyn powstania różnic, wskazuje się to także w protokole inwentaryzacyjnym. Traktuje się wówczas takie różnice jako niezawinione. W praktyce jednak najczęściej wskazuje się, że przyczyną stwierdzonych różnic są pomyłki przy przyjmowaniu lub wydawaniu zapasów lub przeoczenia w systemie kontroli wewnętrznej.
- Zatwierdzenie przez kierownika jednostki protokołu poinwentaryzacyjnego
Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje kierownikowi jednostki protokół z przeprowadzenia inwentaryzacji wraz z wyspecyfikowaniem stwierdzonych niedoborów oraz nadwyżek, omówieniem przyczyn ich powstania oraz propozycją odnośnie do sposobu rozliczenia ich w księgach rachunkowych. Kierownik jednostki może żądać dodatkowych wyjaśnień od członków komisji, zatwierdzić lub zmienić proponowaną przez komisję kwalifikację niektórych niedoborów, np. po konsultacji z prawnikiem, uzyskaniu wyjaśnień od osoby materialnie odpowiedzialnej.
- Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych
Ewidencja różnic inwentaryzacyjnych prowadzona jest w powiązaniu z kontem 242 Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek. Po zatwierdzeniu przez kierownika jednostki propozycji w zakresie ich rozliczenia podlegają one wyksięgowaniu. Stan aktywów i pasywów ustalony podczas inwentaryzacji jest podstawą do skorygowania stanu księgowego.
Generalnie sposób ujęcia księgowego niedoborów i nadwyżek zależy od rodzaju tych różnic. Niedobory uznane za mieszczące się w granicach przyjętych w jednostce limitów ubytków księgowane są na konto 401 Zużycie materiałów i energii, 731 Wartość sprzedanych towarów lub konto 701 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów.
Niedobory niezawinione, spowodowane np. błędami w liczeniu przy wydawaniu lub przyjmowaniu, pomyłkami w dokumentacji magazynowej ujmuje się na zużycie materiałów, a spowodowane kradzieżą księgowane powinny być w pozostałe koszty operacyjne.
Niedobory zawinione są zazwyczaj ujmowane jako obciążenie osób odpowiedzialnych.
Równowartość roszczenia z tytułu niedoboru określa się w wysokości uznanej za zawinioną – z reguły na poziomie ceny rynkowej, chociaż roszczenie może być również niższe od ceny rynkowej, albo nawet ustalone w wysokości ceny sprzedaży netto. Decyzję w sprawie obciążenia pracownika równowartością niedoboru za powierzone jemu składniki majątku objęte inwentaryzacją podejmuje kierownik jednostki, który ustala wysokość roszczenia.
Wyniki inwentaryzacji w zakresie ujawnienia aktywów „niechodliwych”, uszkodzonych, itd. jest podstawą do dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Zaaprobowane przez kierownika jednostki wnioski komisji inwentaryzacyjnej mogą zostać wykorzystane do dokonania pewnych zmian w gospodarce magazynowej lub przeprowadzeniu inwentaryzacji w roku następnym.